Ref: Consulta Tributaria radicada bajo el número 25670 de 15/04/2009

AREA: Tributaria

 

Doctor
PAUL CAHN-SPEYER W.
Carrera 7 No. 71-52 Torre B Oficina 1501
Bogotá, D.C.

 

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, esta Subdirección es competente para absolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiarlo en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En este sentido se emite el presente concepto.

 

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES DESCUENTOS TRIBUTARIOS POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

FUENTES FORMALES Estatuto Tributario, arts. 9, 12, 188 y 254

 

PROBLEMA JURÍDICO:

 

¿Los contribuyentes nacionales del impuesto sobre la renta que perciban rentas de fuente extranjera y que deban liquidar el impuesto por el sistema especial de renta presuntiva, pueden descontar el impuesto pagado en el exterior?

 

TESIS JURÍDICA:

 

Los contribuyentes nacionales del impuesto sobre la renta que perciban rentas de fuente extranjera y que deban liquidar el impuesto por el sistema especial de renta presuntiva, pueden descontar el impuesto pagado en el exterior.

 

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

 

Solícita reconsideración del Concepto No. 026666 del 29 de marzo de 2006, en el cual se concluyó que los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera y que generen pérdida en el año gravable, no pueden descontar de su impuesto liquidado sobre la renta presuntiva el impuesto pagado en el exterior.

 

Según el peticionario la DIAN se fundamenta en una equivocada interpretación del inciso 1° del artículo 254 del E.T. porque ignora la naturaleza jurídica de la renta presuntiva reconocida por la Corte Constitucional en Sentencia C-564 de 1996, según la cual, no es otra cosa que un esquema alternativo de tributación sobre renta presumida, donde están incluidas "esas mismas rentas de fuente extranjera" y agrega que el Concepto únicamente podría tener sentido si la Ley hubiera excluido de la base para el cálculo de la renta presuntiva el patrimonio comprometido en la obtención de las rentas de fuente extranjera.

 

El parecer de la DIAN al desconocer el derecho al crédito fiscal y al ignorar que las rentas de fuente extranjera, tienen el efecto de disminuir el monto de las pérdidas fiscales generadas en el desarrollo de las otras actividades (probablemente de fuente nacional), compensables con rentas obtenidas en ejercicios futuros, conduce a que el contribuyente tribute globalmente, en el exterior y en Colombia, sobre rentas no obtenidas, de manera que obliga al contribuyente a asumir el pago de un impuesto superior al que arroja su renta líquida gravable global, negando que el fisco debe reconocer los efectos que se derivan de la regla universal de asignación de competencia del poder de imposición, técnicamente reconocida por el artículo 254 del Estatuto Tributario.

 

Para el efecto, ilustra su razonamiento con un ejemplo, dentro del contexto de dos ejercicios gravables, en el primero de los cuales se obtuvo pérdida fiscal y en el segundo renta líquida. En la suma de los dos períodos gravables el contribuyente obtuvo una renta líquida consolidada de cero (0), sin embargo termina asumiendo el impuesto pagado en el exterior, al no permitírsele el descuento tributario (tax credit) en Colombia.

 

Aduce que dentro de un contexto de Derecho Tributario Internacional, este efecto es contrario al principio de equidad tributaria global porque, a su vez, vulnera el principio de la capacidad económica como base y fundamento del tributo y también es contrario al artículo 254 del Estatuto Tributario que consagra una regla técnica para evitar la doble tributación internacional.

 

Para resolver es necesario hacer previamente las siguientes consideraciones: El inciso primero del artículo 254 del Estatuto Tributario, establece:

 

"Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas."

 

En la interpretación jurídica del Concepto en cuestión se manifestó que en el caso de los contribuyentes nacionales que perciben rentas de fuente extranjera, sujetas a imposición en el exterior y que generan pérdida en el año gravable, el gravamen se paga sobre la base de la renta presuntiva, es decir que no hay una base de renta líquida ordinaria sujeta al impuesto sobre la renta en Colombia que permita aplicar el gravamen sobre las rentas de fuente extranjera obtenidas por el contribuyente.

 

Pero más genéricamente se afirmó en la interpretación, que como quiera que no se puede aplicar el impuesto colombiano sobre las rentas de fuente extranjera, porque los resultados del ejercicio obligan a tributar sobre renta presuntiva, no se cumple el presupuesto de la doble tributación que da lugar a la aplicación del artículo 254 del Estatuto Tributario y, en consecuencia, no es aplicable el descuento allí previsto. Así las cosas, la Tesis del concepto se haría extensiva a todos los casos en que la renta presuntiva es superior a la renta líquida ordinaria.

 

No obstante, como acicate el Concepto señala que en todo caso, las expectativas de recuperación tributaria al amparo del principio de capacidad económica global, se satisfacen en la ley colombiana mediante figuras como la compensación de las pérdidas fiscales (E.T., art. 147) y de los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria (E.T. art. 191).

 

Es indiscutible que los mecanismos de la compensación de las pérdidas fiscales y de los excesos de renta presuntiva, satisfacen las expectativas de recuperación tributaria al amparo del principio de capacidad económica global a lo largo del tiempo. Como se sabe, aquellos son empleados por el legislador para gravar el efectivo incremento en el patrimonio del contribuyente, sin embargo tocan más a un aspecto de justicia fiscal en el marco de los principios generales del sistema tributario. Por esta razón, no es cierto como lo pretende el peticionario, que la compensación futura de las pérdidas fiscales, justifica por sí misma la aplicación del descuento tributario en cuestión y tampoco es acertado como se sugiere en el Concepto, que tales mecanismos permitan recuperar el impuesto pagado en el exterior. Así las cosas, los mismos resultan tangenciales en el caso objeto de estudio.

 

En efecto, el asunto a dilucidar, es si se configura un fenómeno de doble tributación, cuando en un determinado período gravable, el contribuyente nacional paga impuesto en el exterior sobre su renta de fuente extranjera y debe liquidar el impuesto en Colombia por el sistema especial de renta presuntiva.

 

De acuerdo con los artículos 9° y 12 del Estatuto Tributario, las personas naturales nacionales residentes y las sociedades y entidades nacionales, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera.

 

Desde esta perspectiva, se aborda el problema, en el entendido de que las rentas de fuente extranjera y susceptibles de gravamen en el otro estado, son incluidas previamente en la depuración de la renta (o perdida) líquida ordinaria.

 

Ahora bien, conforme con la legislación tributaria colombiana, el impuesto sobre la renta se liquida, por regla general, sobre la renta líquida ordinaria y, por excepción, sobre la renta presuntiva, cuando ésta es superior a la ordinaria o cuando ésta última no exista o en su lugar se haya generado una pérdida.

 

Acorde con el artículo 188 del Estatuto Tributario, para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

 

La base del impuesto sobre la renta es la renta líquida, por tanto al constituir la renta presuntiva un método alterno para determinar el impuesto (Sentencia C-564 de 1996), el hecho de imponer un tope mínimo a esa base de ninguna manera desnaturaliza el hecho generador de este impuesto, esto es, la percepción de rentas. Al establecer un límite mínimo, que por ficción legal se presume renta líquida, lo que hace la ley es limitar las minoraciones fiscales.

 

En este orden de ideas, como quiera que la renta presuntiva se circunscribe a gravar sobre un límite mínimo las rentas obtenidas por el contribuyente, resulta compatible la aplicación del artículo 254 del Estatuto Tributario, como mecanismo para evitar la doble tributación.

 

En mérito de lo expuesto se revoca el Concepto No. 026666 del 29 de marzo de 2006 y los demás que sean contrarios al presente doctrina.

 

Atentamente,

 

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS

Director de Gestión Jurídica